Con base en la elaboración de rol de pagos y rol de beneficios sociales ya aprendida en la clase anterior, ahora comprenderemos las diferentes cuentas dentro de la contabilidad que se ven involucradas para realizar los registros contables de estos documentos en el libro diario.

Es fundamental recordar que tanto en el rol de pagos, como en el rol de beneficios sociales existen diferentes empleados involucrados que pertenecen a cuatro áreas diferentes dentro de la empresa:

• Empleados de mano de obra directa
• Empleados de mano de obra indirecta
• Empleados del área administrativa
• Empleados del área de ventas

De acuerdo con esta distribución también se realizará la contabilización respectiva, pues los valores pagados a empleados de mano de obra directa e indirecta serán reconocidos como costos del producto, los valores pagados a empleados de administración serán un gasto administrativo y los valores pagados a empleados de ventas serán un gasto de ventas; los gastos como ya aprendimos forman parte del costo del período.

En el siguiente enlace se puede leer sobre la clasificación de los salarios por el área funcional

 

Siendo la mano de obra directa el segundo elemento del costo, bajo un método de registro de costos reales todos los rubros que se paguen a estos empleados en calidad de ingresos como: sueldos, horas extras, comisiones, bonos, subsidios o cualquier tipo de ingreso adicional de carácter mensual, así como los respectivos beneficios sociales deben ser registrados con cargo a la cuenta de Inventario de productos en proceso.

Para la mano de obra indirecta al ser parte de los costos indirectos de fabricación (CIF), los valores de ingresos cancelados y sus respectivos beneficios se registran con cargo a una cuenta de CIF real que es el CIF: MOI.

La mano de obra directa tiene como característica que es identificable y cuantificable de forma clara dentro de un producto, la mano de obra indirecta se caracteriza por no ser identificable y cuantificable en un bien (Gamboa y Jiménez, 2023).

En la figura 1 se resume los tipos de empleados y las cuentas que se utilizan.

Para el registro del rol de pagos en la contabilidad debería existir una cuenta auxiliar de cada uno de los rubros de ingresos que tienen las diferentes áreas de empleados. Entonces para la primera área de los empleados que es MOD como ya se indicó se debe usar la cuenta de Inventario de productos en proceso, esta cuenta tendrá un auxiliar para sueldos, otro para horas extras, otro para comisiones y de la misma forma para aquellos beneficios que se pagaron en rol de pagos como son décimo tercero, décimo cuarto y fondo de reserva; en el caso de MOI se usará la cuenta de CIF: MOI con diferentes auxiliares para cada uno de los rubros de ingresos, para empleados administrativos la cuenta es de gasto de administración con la denominación de cada uno de los ingresos que perciban y para ventas la cuenta es gasto de ventas también con la especificación de los diferentes ingresos.

Para los descuentos: en el caso del aporte personal se creará una cuenta de pasivo denominada Aporte IESS por pagar, la misma que reunirá tanto el valor del aporte personal, como también el aporte patronal. En cuanto se refiere a los anticipos al momento de ser pagados a los empleados se crea una cuenta por cobrar llamada Anticipos por cobrar, esta cuenta al contabilizar el rol de pagos debe quedar cerrada por el mismo valor entregado como anticipo. Si existieran valores descontados para agrupaciones gremiales de trabajadores o por préstamos que se deben pagar al IESS se mantendrá para cada uno de estos rubros su propia cuenta de pasivo, de la misma manera para las retenciones judiciales.

Para el valor a recibir de cada empleado dependerá de la forma como se pagan los sueldos, se puede crear una cuenta de sueldos por pagar (pasivo) la misma que se cerrará al momento de emitir los cheques o realizar los pagos o directamente se puede usar la cuenta de bancos. Este registro se realiza al final del mes, en el modelo se consideró el mes de agosto, recordemos que las cuentas relacionadas al décimo tercero, décimo cuarto y fondo de reserva se usarán si los empleados piden el pago mensual de estos beneficios.

A continuación, se detallan las cuentas que se registran en el débito el 31 de agosto:

• Inventario de productos en proceso- sueldos
• Inventario de productos en proceso- horas extras
• Inventario de productos en proceso- comisiones
• Inventario de productos en proceso- décimo tercero
• Inventario de productos en proceso- décimo cuarto
• Inventario de productos en proceso- fondo de reserva
• CIF: MOI- sueldos
• CIF: MOI- horas extras
• CIF: MOI- comisiones
• CIF: MOI- décimo tercero
• CIF: MOI- décimo cuarto
• CIF: MOI- fondo de reserva
• Gasto Administración sueldos
• Gasto Administración horas extras
• Gasto Administración comisiones
• Gasto Administración décimo tercero
• Gasto Administración décimo cuarto
• Gasto Administración fondo de reserva
• Gasto Ventas sueldos
• Gasto Ventas horas extras
• Gasto Ventas comisiones
• Gasto Ventas décimo tercero
• Gasto Ventas décimo cuarto
• Gasto Ventas fondo de reserva
• Las cuentas que se registran en el crédito son:
• Aporte IESS por pagar
• Anticipo por cobrar
• Bancos

Para efectuar el registro contable de un rol de beneficios sociales, se debe considerar el área a la que pertenecen los empleados y crear una cuenta auxiliar para cada uno de los beneficios que contiene el rol, como ya se indicó para MOD se cargará en inventario de productos en proceso, MOI en la cuenta CIF: MOI, administración será un gasto administrativo y ventas un gasto de ventas. En cuanto se refiere al haber del registro se debe crear una cuenta de pasivo para cada uno de los rubros que contiene el rol, es decir existirá una cuenta por pagar para el décimo tercero, décimo cuarto, fondo de reserva, vacaciones; el aporte patronal se registrará en la misma cuenta de pasivo de aporte IESS por pagar que ya se había creado al contabilizar el rol de pagos. Estos pasivos se utilizarán al momento del pago de cada uno de los beneficios para lo cual se procederá a debitar la cuenta de pasivo y acreditar la cuenta bancos por el valor cancelado en los meses que corresponden pagarse los diferentes rubros.

Recordemos que las cuentas relacionadas con el décimo tercero, décimo cuarto y fondo de reserva se usarán para los empleados que no recibieron estos beneficios en rol de pagos y que los están acumulando.

Enseguida se detallan las cuentas que se registran el 31 de agosto en el débito:

• Inventario de productos en proceso- décimo tercero
• Inventario de productos en proceso- décimo cuarto
• Inventario de productos en proceso- fondo de reserva
• Inventario de productos en proceso- aporte patronal
• Inventario de productos en proceso- vacaciones
• CIF: MOI- décimo tercero
• CIF: MOI- décimo cuarto
• CIF: MOI- fondo de reserva
• CIF: MOI- aporte patronal
• CIF: MOI- vacaciones
• Gasto Administración décimo tercero
• Gasto Administración décimo cuarto
• Gasto Administración fondo de reserva
• Gasto Administración aporte patronal
• Gasto Administración vacaciones
• Gasto Ventas décimo tercero
• Gasto Ventas décimo cuarto
• Gasto Ventas fondo de reserva
• Gasto Ventas aporte patronal
• Gasto Ventas vacaciones
• En el crédito del registro estarán las siguientes cuentas:
• Décimo tercero por pagar
• Décimo cuarto por pagar
• Fondo de reserva por pagar
• Aporte IESS por pagar
• Vacaciones por pagar

Cuando se utiliza dentro del sistema de órdenes de producción que estamos aprendiendo los costos de mano de obra tanto directa como indirecta considerando costos reales estos costos estarán tomados como se ha indicado de los documentos del rol de pagos y rol de beneficios sociales, otra forma de aplicar el sistema por órdenes es en base a costos predeterminados para lo cual se establecerá un presupuesto tanto en costos de mano de obra como en horas de trabajo para a partir de este calcular una tasa por hora de mano de obra, la cual se multiplicará por las horas reales trabajadas obtenidas de las boletas de trabajo y se obtendrá un costo asignado de mano de obra. Cuando se utiliza costos predeterminados siempre al final del mes debe compararse estos costos con los costos reales y obtener una variación, en el caso de mano de obra esa variación se conoce con el nombre del tiempo improductivo y resulta porque generalmente el costo real, es decir lo pagado suele ser mayor al presupuestado, es decir no existió un correcto aprovechamiento del tiempo trabajado.

Como se observa en los registro aprendidos están involucradas varias cuentas, los sistemas contables integrados facilitan realizar la contabilización de estas transacciones si son parametrizados de forma adecuada para que a partir de los documento del rol de pagos y rol de beneficios sociales, se pueda automáticamente proceder con el libro diario, luego con los mayores contables y esta información servirá para formar parte de los estados financieros, las cuentas de activo y pasivo estarán mostradas en el Estado de Situación Financiera y las cuentas de costos y gastos en el Estado de Resultados, estos informes permitirán posteriormente a la gerencia la toma de decisiones.

Para realizar la aplicación de los registros contables vamos a considerar los datos del ejercicio trabajado en la clase anterior los cuales se muestran enseguida:

La industria Manufacturas S.A. cuenta con 6 empleados dentro de su nómina, cuya información de sueldos, horas extras ganadas y comisiones pagadas por el mes de agosto del 2025 se utilizará para la elaboración tanto del rol de pagos como el rol de beneficios sociales.

Los datos se presentan en la tabla 1.

 

Como datos adicionales se presentan los siguientes:

• Los empleados Señores Arias, Pinto y Srta. Soto solicitaron el pago mensual de sus beneficios sociales, el resto de los empleados decidieron acumular los mismos.
• Todos los empleados reciben el 15 de cada mes un anticipo del 45% del sueldo.
• A todos los trabajadores se les paga el sueldo mediante transferencia bancaria.

En la figura 2 se observa el rol de pagos elaborado.

Nota. La figura muestra la estructura general del rol de pagos de la empresa, incluyendo sueldos, horas extras y comisiones de cada empleado. Elaboración propia.

 

Para fines del registro el Señor Arias a pesar de solicitar el pago mensual de beneficios, no se ha calculado el fondo de reserva porque no ha cumplido aún un año de trabajo.

 

En la figura 3 podemos observar el registro contable de este rol de pagos:

 

A partir de este registro podemos indicar que la cuenta del aporte al IESS no requiere distribuirse por áreas es un solo pasivo que totaliza este aporte de los grupos de empleados existentes, este pasivo se cancelará hasta el 15 del mes siguiente al IESS por la totalidad de los aportes.

El valor que se presenta en la columna del rol de pagos de total de ingresos es el mismo que tenemos al sumar la columna del debe y haber del registro.

Cabe indicar que el valor que se registra en la cuenta bancos está soportado con el rol de pagos donde se establece para cada uno de los empleados cual es el valor que recibirá y que será el monto pagado.

De la misma forma utilizaremos el rol de beneficios sociales que se realizó en la clase anterior para elaborar el registro de contabilización.

 

En la figura 4 se muestra el rol de beneficios sociales:

 

Su contabilización se presenta en la Figura 5.

 

Luego de completar la contabilización de los datos del rol de pagos y rol de beneficios, se concluye el ciclo de los costos relacionados con la mano de obra directa y mano de obra indirecta, mismo que parte de la obtención de datos fuente de tiempos trabajados a través de tarjeta reloj o mecanismos automatizados como el reloj biométrico y de información de las boletas de trabajo con respecto a horas trabajadas; para con esos datos y los provenientes de movimientos internos relacionados con los empleados dentro de la empresa elaborar el rol de pagos y rol de beneficios, pagar a los trabajadores y registrar los costos que se irán acumulando para ser parte del producto terminado.

En la figura 6 se muestra en resumen este flujo de costos.

 

Los controles que la empresa establezca sobre cada proceso y documento que permite la determinación del valor de mano de obra son fundamentales para que los costos se minimicen de la mejor forma, los tiempos de trabajo de los empleados sean aprovechados al máximo y el pago realizado sea acorde con las funciones que desempeña cada empleado, manteniendo una eficiencia y a la vez siendo un incentivo laboral, de esta manera el recurso humano ejecutará su trabajo con calidad y estándares competitivos para generar un producto final que tenga aceptación en el mercado.

Dentro de los Costos Indirectos de Fabricación (CIF) existen tres grupos principales:

• Materia Prima Indirecta (MPI): Costos de materiales de difícil cuantificación e identificación utilizados en la producción de un bien o también suministros y materiales requeridos para procesos de mantenimiento, limpieza y reparación de las instalaciones o maquinaria de fábrica.
• Mano Obra Indirecta (MOI): Costos incurridos en sueldos y beneficios sociales de los trabajadores indirectamente relacionados con la producción, como es el caso de: supervisores de producción, inspectores de fábrica, personal de mantenimiento de fábrica, inclusive parte del costo del personal médico, de comedor, contador en la porción que su servicio corresponde al manejo del personal de producción y costos relacionados a esta área.
• Carga Fabril: Corresponden a aquellos costos no incluidos en los anteriores y que son necesarios para la producción, ejemplos de estos rubros son:
• Calefacción de la fábrica
• Servicios básicos utilizados en la producción
• Arriendo de la fábrica
• Mantenimiento de las instalaciones o maquinaria de fábrica
• Seguros incurridos en maquinaria o edificio de fábrica
• Depreciaciones correspondientes a los activos relacionados con la producción.

Recordemos que en clases anteriores aprendimos sobre el manejo de las materias primas y dentro de las mismas ya observamos como se controlan las materias primas indirectas tanto a nivel de la tarjeta Kardex como también sus registros contables. También revisamos el manejo de la mano de obra y dentro de los empleados una de las áreas correspondía a mano de obra indirecta, conocimos los diferentes rubros que conforman el costo, realizamos los roles de pago y roles de beneficio que incluían este tipo de empleados y su respectiva contabilización; ahora nos concentraremos en el tercer elemento del CIF que es la carga fabril para conocer cómo se distribuyen los costos incurridos por este concepto.

Es importante también reconocer que los CIF pueden ser fijos, variables y mixtos dependiendo de la forma como han sido contratados o incurridos. CIF fijos son aquellos que permanecen constantes en un período de tiempo como por ejemplo el arriendo de fábrica, el mismo que deberá pagarse mensualmente sin importar cuanto se produce. CIF variables son aquellos que cambian en función de la producción, un ejemplo claro es el costo de la MPI, a mayor producción mayor será el costo de estos materiales; por lo tanto, su relación es directa con la producción. CIF mixtos son los que tienen una parte fija y una parte variable: Por ejemplo, si se contrata un empleado como supervisor de calidad en la producción y se le paga un sueldo básico de $480 y comisiones del 0,5% por cada unidad buena que se produzca, esta remuneración tiene una parte fija que son los $480 y la parte variable son las comisiones que van a cambiar cada mes para el empleado.

El manejo y gestión de los CIF es importante porque permite el flujo sin interrupciones del proceso productivo al proveer estructura, higiene, orden de tiempo y espacio; preparando el ambiente físico del área de producción de manera que los procesos se desarrollen en el menor tiempo y con la mayor eficiencia (Gamboa y Jiménez, 2023).

 

Una de las formas de registro de los costos indirectos de fabricación es mediante el registro de CIF reales o conocidos también como los CIF control, que son los costos realmente incurridos, pagados y utilizados durante un período de tiempo determinado para la producción.

Los CIF reales se incurren y registran de forma periódica en los registros contables, las cuentas auxiliares permiten un mayor grado de control sobre estos costos a medida que se pueden agrupar las cuentas relacionadas, los cargos de los CIF provienen de algunas fuentes como: facturas recibidas de proveedores u organizaciones de servicios, ajustes por cuentas como depreciaciones o amortizaciones (Polimeni et al., 1997).

Una dificultad en el registro de CIF reales puede surgir al no recibir a tiempo las facturas para efectuar el cargo correspondiente en el costo.

Algunos ejemplos de CIF reales son: Las utilizaciones de materias primas indirectas dentro de la producción, el pago de sueldos y beneficios sociales de los empleados de mano de obra indirecta, la cancelación de servicios básicos en la parte relacionada a la producción.

En la figura 1 observamos otro ejemplo que es el mantenimiento de equipos de producción.

 

La otra forma de registro de los costos indirectos de fabricación es mediante el registro de CIF aplicados, para realizarlo de esta manera la empresa debe elaborar un presupuesto anual de CIF, establecer una tasa predeterminada y un nivel de producción estimado con el cual trabajará los CIF aplicados, de esta manera contará con un costo predeterminado para un análisis más detallado.

Algunos rubros relacionados a la carga fabril como los arriendos, servicios básicos, seguros, depreciaciones deben ser distribuidos al costo solamente en la parte que corresponde; generalmente la empresa recibe una factura total por los montos mencionados, por lo tanto, debe encontrarse una base razonable para su distribución al costo y gasto.

En el caso del arriendo, una forma adecuada de reparto será en base del metraje ocupado para el área dedicada a la producción, para registrarlo como CIF o también estableciendo un porcentaje de ocupación del total para realizar esta distribución.

Para los servicios básicos: energía eléctrica, agua, teléfono las facturas se reciben por medidor o de manera global y existen pocos casos en los cuales existe uno específico para el área de producción; de esta manera se deberá determinar de forma porcentual la asignación del total para el registro del costo o gasto; se requiere entonces estimar o determinar en el caso de energía eléctrica el número de kilovatios consumidos para la producción lo cual se considerará parte de los CIF, para el agua potable será en función de los metros cúbicos de agua que se utilicen en la producción y para el servicio telefónico con base a los minutos usados por el área de producción.

El rubro de los seguros puede resultar un poco más fácil, pues se registrará como costo únicamente el seguro de los activos relacionados a la producción como el caso de instalaciones, edificios o maquinaria.

Otro de los componentes es la depreciación, la cual se registrará en base al método de depreciación utilizado que puede ser el método de línea recta o el método de unidades de producción y se calculará para aquellos activos relacionados con la producción como son edificio de la fábrica, maquinarias utilizadas para producir, instalaciones de producción.

Recordemos que el método de línea recta calcula un valor de depreciación por cada año de vida útil del activo y para su cálculo se puede tomar los años de vida útil sugeridos legalmente por las leyes tributarias o establecer su propio tiempo de vida útil acorde con el activo; el valor de la depreciación anual se obtendrá tomando el costo menos el valor residual que representa el valor que puede tener el activo finalizado su tiempo de vida útil y se divide entre los años de vida útil.

El método de unidades de producción por su parte requiere igualmente del costo del activo y valor residual, pero se obtendrá una alícuota de depreciación dividiendo entre el total de unidades de producción que estará en capacidad de ser utilizado el activo; esta alícuota debe multiplicarse por las unidades de producción establecidas para el activo en el año y/o mes respectivo.

La diferencia entre los métodos de depreciación es que mediante el método de línea recta el cargo de depreciación al ser similar es un costo fijo, en cambio por el método de unidades de producción el cargo es diferente entre meses y años por lo tanto la depreciación será un costo variable.

A continuación, realizaremos un ejercicio para detallar los componentes de los costos indirectos de fabricación y realizar la distribución de los rubros de carga fabril.

La empresa Industrial “Amigos felices” para el mes de octubre del 2025 cuenta con los siguientes datos:

La empresa utilizó materiales por $12.800; se considera que el 30% corresponde a materia prima indirecta. El costo de los empleados incluido beneficios sociales fue de $58.900, el 25% corresponde a supervisores de fábrica y otro personal indirecto. Adicionalmente cuenta con los siguientes costos y gastos:

Pago del arriendo por $1.850 el cual corresponde tanto a galpón como oficinas, del total del espacio se ha considerado que el área de producción ocupará el 40% y el 60% corresponde a oficinas de administración y ventas.

Cancelación de la planilla de luz eléctrica por un total de $625, indicando que se consumieron en total 782 kilovatios, se estimó que el área de producción consumió 523 kilovatios y el resto fue el consumo de las áreas de administración y ventas.

Contratación de seguros para todos los equipos de cómputo de la empresa por $590, dentro del listado de equipos de computación los que corresponden a administración y ventas fueron el 60% del total y el 40% corresponde al área de producción.

Para las depreciaciones se presentan los siguientes datos:

Edificio, ocupado el 50% por administración y el 50% por producción, su costo de adquisición fue $125.000 con valor residual de $18.750 y 20 años de vida útil, método línea recta.

Maquinarias del área de producción con un costo de $21.400 con valor residual de $3.210 se deprecian por el método de unidades de producción, las unidades de producción totales fueron 160.000 unidades y las unidades de producción del año 36.000 unidades.

Con estos datos primero se distribuirá los diferentes rubros de carga fabril y luego se hará un resumen de todos los costos que componen los CIF.

Arriendo: Este valor se distribuye en función del espacio físico ocupado, lo que corresponde al área de producción será un costo indirecto de fabricación y lo que corresponde a administración y ventas será un gasto.

En la Tabla 1 podemos observar la distribución.

 

 

Luz eléctrica: Su total se distribuye en base a los kilovatios consumidos, el consumo del área de producción será un costo indirecto de fabricación y el consumo de administración y ventas será un gasto. Para ello primero obtenemos los porcentajes que aplican a cada área:

Producción= 523 kilovatios / 782 kilovatios = 67%

Administración y ventas= 259 kilovatios / 782 kilovatios = 33%

En la Tabla 2 se encuentra la distribución.

 

Seguros: Se repartirá al costo la parte que corresponde porcentualmente a los activos relacionados a la producción y al gasto la parte de los activos que son del área de administración y ventas.

En la tabla 3 observamos el reparto de los seguros

 

Depreciaciones: Se calcularán de acuerdo con el método aplicado y se distribuirá si corresponde a activos de producción como un costo y si se trata de activos de administración y ventas como un gasto.

En la tabla 4 calcularemos la depreciación del edificio

 

 

Una vez repartidos los rubros de carga fabril, se identificará todos los componentes que forman los costos indirectos de fabricación:

El primero de ellos es la materia prima indirecta, de acuerdo con los datos los materiales utilizados fueron $12.800 y el 30% fue MPI, por lo tanto, la MPI utilizada es $3.840

El segundo componente del CIF es la MOI, considerando la información el total de mano de obra es $58.900 y el 25% fue para trabajadores de MOI sería un valor de $ $14.725

El tercer componente es la carga fabril, en esta parte se tomará la distribución realizada en los pasos anteriores en la parte que corresponde al costo de producción.

En la tabla 6 se detallan los diferentes rubros que conforman el CIF.

 

El detalle de los gastos se presenta en la Tabla 7.

Para este ejemplo se puede indicar que se cargarán como parte del costo del producto en concepto de costos indirectos de fabricación el monto de $20,522,16 y se registrarán como costos del período los gastos por el valor de $1.891,60.

Los costos indirectos de fabricación pueden ser uno de los rubros de más difícil control dentro del costo del producto, debido a que lo integran algunos componentes, por ello existen varios estudios y métodos de manera específica para buscar asignar estos costos de la mejor manera, uno de ellos es por ejemplo el método del costeo basado en actividades o costeo ABC que se aplica para distribuir los valores de los costos indirectos de fabricación en base a las diferentes actividades que se desarrollan en los procesos de producción, encontrando inductores apropiados de costos para poder realizarlo de una forma más técnica.